Порой у бухгалтера возникает вопрос – а как все это подтвердить документально? Конечно, счета и счета-фактуры предоставляются вместе с самой банковской гарантией, но порой гарантия предоставляется в форме электронного сообщения. Что делать при таком варианте предоставления банковской гарантии?
Дело в том, что в соответствии с п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 14 "Об отдельных вопросах практики разрешения споров ….." банковская гарантия, выданная в форме электронного сообщения при помощи телекоммуникационной системы СВИФТ, является идентичной банковской гарантии в письменном варианте.
И если при выдаче банковской гарантии были не выполнены определенные требования, предъявляемые порой бенефециаром или гарантом к форме гарантии, то это не является основанием не принимать её к учету. Заинтересованные лица вполне на законном основании могут привести различные доказательства, которые смогут подтвердить данную сделку.
В качестве гаранта всегда выступает банк, либо кредитное учреждение или страховая организация. Естественно, банковская гарантия выдается принципалу не безвозмездно, а значит, бухгалтеру нужно будет обязательно учесть проводимые операции на бухгалтерских счетах. Банковская гарантия не может зависеть от основного обязательства. К тому же данную гарантию невозможно отозвать, то есть она является безотзывной. Права по банковской гарантии нельзя передать другому лицу, если, конечно, иное не предусмотрено в самом документе.
В банковской гарантии нужно в обязательном порядке указывать срок, на который она выдается. Если срок не указан, то её (банковскую гарантию) в соответствии с ст. 432 ГК РФ считают невозникшей. При этом срок гарантии может быть равным, больше или меньше срока исполнения обязательств.
Обычно в гарантии указывается, кто бенефициар, но в силу сложившейся практики разрешения споров не указание в документе бенефициара банковская гарантия все равно считается действительной.
При выдаче гарантом банковской гарантии бенефициару без предварительного письменного соглашения между принципалом и гарантом гарантия не считается недействительной. Впрочем, принципал может перед выдачей банковской гарантии бенефициару заключить соглашение с гарантом, в котором будет прописано, на каких условиях будет заключена банковская гарантия. В договоре гарант может прописать, в частности, право требовать от принципала в порядке регресса определенное вознаграждение, если он уплатит бенефициару определенную сумму денег в связи с выставленными требованиями.
Ни, гарант, ни бенефициар не уплачивает НДС при исполнении гарантом обязательств по банковской гарантии. То есть не нужно уплачивать НДС при выполнении таких операций, как платеж по гарантии, выдача и аннулирование банковской гарантии и так далее.
Операции, которые проводятся в связи с погашением обязательств по договору займа, также не подлежат налогообложению по НДС, так как в соответствии с действующим законодательством все операции по займу освобождены от налогообложения.
Исключение составляют операции, которые возникают при выдаче банковских гарантий страховыми организациями – данные услуги облагаются НДС.
Гарант обязан отразить проводки в бухучете при исполнении обязательств по банковской гарантии.
Как только бенефициару поступают деньги от гаранта (в связи с выполнением обязательств), по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами», бухгалтером производится соответствующая запись в специальной книге. Задолженность принципала прописывается в бухучете в зависимости от вида обязательств. Это может быть субсчет 58-3 «Предоставленные займы», счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 или 58 счет «Финансовые вложения».
Учет у бенефициара поступление денежных средств от гаранта
Бенефициар при поступлении средств от гаранта (при кассовом методе) должен признать выручку от реализации товаров (работ, или услуг), так как оплата была обеспечена гарантией. При обеспечении обязательств по уплате процентов по безотзывной банковской гарантии бенефициар отражает внереализационный доход в виде процентов по займу.
Способы отражения бухгалтерского учета бенефициаром при исполнении обязательств по банковской гарантии
При неисполнении принципалом основного обязательства (или при исполнении ненадлежащим образом) бенефициар выставляет гаранту требование об уплате денежных средств в соответствии с договором по гарантии (в письменном виде). В данном требовании обязательно указывается, что именно нарушил принципал при исполнении договора. Действие банковской гарантии прекращается тогда, когда бенефициар получит причитающую ему по договору сумму, или если закончится срок действия банковской гарантии.
Сама гарантия учитывается на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Сумма на счете равна той цифре, которая прописана в договоре.
С забалансового счета сумма списывается постепенно, по мере погашения задолженности.
Упрощенная система налогообложения - особенности бухучета банковской гарантии
При упрощенной системе налогообложения бенефициар, получивший от гаранта средства, обязан отразить в бухучете выручку от реализации товаров и /или внереализационный доход в случае поступления средств от процентов по займу.
Как только бенефициар получает денежные средства от гаранта (в соответствии с выполнением договора), по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами» бухгалтер в специальной книге записывает проводки. При этом задолженность принципала отражается по дебету счета 76 - по кредиту (58-3, 62, 76,78) счетов в зависимости от вида обязательств. Это может быть субсчет 58-3 «Предоставленные займы», счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 или 58 счет «Финансовые вложения».
Банковская гарантия в этом случае учитывается на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Сумма на счете равнозначна сумме, которая была указана в договоре. Эта сумма списывается с забалансового счета постепенно, в результате погашения задолженности.
Бухучет банковской гарантии у принципала
Прежде всего нужно знать, что такая услуга, как предоставление банковской гарантии банком или кредитной организацией относится к банковской операции, а в соответствии с ФЗ № 395-1 такая услуга не подлежит налогообложению по НДС. А вот если банковская гарантия была выдана страховой компанией, то такая услуга подлежит в обязательном порядке налогообложению НДС. Принципал должен в таком случае принять к вычету НДС, предварительно отразив в учете данную услугу. Но при этом банковская гарантия должна быть предоставлена для осуществления операций, которые облагаются налогом.
Принципал не может принять к вычету входной НДС, если у операций, осуществляемых в связи выдачей гарантии, не возникает НДС.
В случае, если банковская гарантия выдана банком или кредитной организацией, сумма по налогу на прибыль принимается к учету в составе внереализационных расходов. При выдаче банковской гарантии страховой организацией данная операция принимается к учету по налогу на прибыль.
Бухгалтерский учет вознаграждения гаранту
Данный учет будет зависеть от вида обязательств. К примеру, если при покупке имущества покупатель предоставляет продавцу банковскую гарантию, то это будет считаться расходом, которое связано с приобретением имущества.
В состав затрат в данном случае будут относится затраты на приобретение имущества, проценты, которые уплачиваются по кредиту, предоставленному для покупки имущества, различные наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, таможенные пошлины и платежи и так далее. Суммы вознаграждения гаранту включаются в фактическую стоимость приобретаемых активов в том случае, если гарантия была выдана до принятия к учету активов.
Проводки в данном случае следующие:
Сумма вознаграждения гаранту, включенная в фактическую стоимость актива – дебет счета (01/07/08/10/41…) – кредит счета 76.
Оплата вознаграждения гаранту:
Дебет счета 76 – кредит счета 51.
Если банковская гарантия выдана после формирования фактической стоимости активов, то бухгалтер должен отразить следующие проводки:
Дебет счета 91,2 - кредит счета 76.
Расходы по займам признаются прочими расходами, если гарантия выдана для обеспечения долговых обязательств.
Дополнительные расходы включаются при желании равномерно в состав прочих расходов в течение всего срока договора. В учетной политике обязательно отражается выбранный метод учета дополнительных расходов по займам либо учет равномерно в течении всего периода займа, либо единовременно в тот период, когда они возникли.
В бухгалтерском учете в результате появятся такие проводки:
Дебет счета 91.2 – Кредит счета 76 (отражается сумма вознаграждения гаранту).
Дебет счета 76 - Кредит счета 51 (отражается оплата вознаграждения гаранту) .
Банковская гарантия, выданная для обеспечения иных обязательств
В таком случае сумма налогообложения включается либо в состав внереализационных расходов, либо в состав расходов, связанных с производством и реализацией. Причем к какой группе расходов относить данную сумму вознаграждения (оплату услуг гаранта), решает сама организация. Обычно на практике к прочим расходам относятся, например, обязательство заказчика по оплате работ (услуг), обязательство поставщика по поставке продукции и т.п.
В составе внереализационных расходов сумма вознаграждения учитывается, к примеру, для применения заявительного порядка возмещения НДС, для обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов и т. д.
Расходы по гарантии признаются для целей налогообложения по прибыли при условии, если эти расходы экономически обоснованы и подтверждены, к тому же они должны быть направлены на получение дохода. В этом случае вознаграждение учитывается для целей налогообложения в полном объеме.
Гарантом своевременности погашения денежных обязательств может выступать банк. Ввиду высокой надежности этот финансовый инструмент привлекается, чтобы свести риски неплатежа к минимуму. Например, при взимании налогов и таможенных пошлин или в сфере закупок по государственным и муниципальным контрактам.
Компании всегда идут на определенный риск, заключая сделку с контрагентом, ведь он может отказаться от выполнения своих обязательств. В итоге такой отказ может повлечь за собой финансовые потери. Чтобы себя обезопасить, фирмы используют банковскую гарантию. Рассмотрим, что она из себя предоставляет подробнее.
Банковская гарантия – документ, выданный банком и адресованный конкретному кредитору вашей компании. В нем банк обязуется погасить возможную задолженность компании перед кредитором по его требованию при определенных условиях. Речь идет о выплате кредитору твердой, заранее оговоренной суммы. Особенность этого соглашения – в том, что на момент оформления банковской гарантии самого обязательства у компании еще не существует, то есть кредитор является потенциальным. Причем в будущем задолженность может так и не возникнуть.
Пример 1 Заключение контрактов для государственных и муниципальных нужд производится на основе конкурсов и аукционов. Заявки участников должны быть обеспечены внесением денежных средств либо банковской гарантией. Если участник нарушит условия, то заказчик направит средства обеспечения на возмещение причиненных ему убытков. Аналогичными способами в этой сфере обеспечивается исполнение контрактов. Подробности – в Федеральном законе от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд».Итак, банковская гарантия — сделка, в которую вовлечены три стороны:
Гарант по просьбе принципала дает письменное обязательство уплатить бенефициару денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (). Бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия ().
Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его денежного обязательства перед бенефициаром. За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (). НДС оно не облагается ().
Отметим, что роль банковской гарантии может играть гарантийное письмо банка, в котором определенный бенефициар не поименован (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 15 января 1998 г. № 27).
В качестве гаранта может выступать не только банк, но и страховая компания. Но гарантия все равно будет именоваться банковской.Сама же выплата по банковской гарантии напоминает выплату страховщика при наступлении страхового случая. Это сходство подтверждает альтернатива: в ряде случаев компания по своему выбору может либо предоставить контрагенту банковскую гарантию, либо застраховать свою ответственность перед ним. Примеры:
В чем разница между гарантией и страхованием? Дело в том, что у страховщика в связи с выплатой страхового возмещения претензий к страхователю не возникает (при отсутствии у него умысла). А гарант, уплативший по обязательству принципала, может предъявить к нему регрессные требования, когда это предусмотрено соглашением между ними ().
Банковская гарантия – один из способов обеспечения обязательств (наряду с залогом, поручительством и пр.).
Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета в разных хозяйственных ситуациях у компании-принципала.
Стоимость банковской гарантии включают в себестоимость актива, в целях покупки или создания которого она приобретена:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
— перечислено вознаграждение банку за выдачу гарантии;
ДЕБЕТ 08, 10, 20, 41 и др. КРЕДИТ 76
— получена от банка гарантия оплаты по договору подряда или поставки.
Это общее правило формирования себестоимости всех товарно-материальных ценностей.
Пример 2 В качестве обеспечения обязательств по оплате сделки с недвижимостью на сумму 10 миллионов рублей компания вручила продавцу банковскую гарантию. Вознаграждение банку за гарантию составляет три процента от суммы сделки, то есть 300 000 рублей (10 000 000 руб. х 3%), период действия гарантии – один месяц. В срок, предусмотренный договором купли-продажи, компания-принципал платеж не произвела. Банк, погасивший обязательство компании перед продавцом-бенефициаром, потребовал от нее возмещения этой суммы. В этой ситуации бухгалтер сделает записи: ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 - 300 000 руб. – перечислены средства банку-гаранту за предоставление гарантии; ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76 - 300 000 руб. - включены в первоначальную стоимость объекта внеоборотных активов затраты на гарантию; ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 - 10 000 000 руб. - принят по передаточному акту объект недвижимости (п. 1 ст. 556 ГК РФ); ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08 - 10 300 000 руб. – принято к учету основное средство; ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 76 - 10 000 000 руб. – признано регрессное требование банка; ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 - 10 000 000 руб. – погашено обязательство перед банком.А если затраты принципала оказались безрезультатными? Скажем, компания предоставила банковскую гарантию организатору конкурса, но конкурс проиграла. В этом случае актива не возникает. В учете следует признать расход:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76
— списаны затраты, не давшие результата.
Выдача банковских гарантий относится к банковским операциям (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»).
Затраты на оплату услуг банков могут учитываться:
а) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);
б) в составе внереализационных расходов как затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией ().
В любом из вариантов дата осуществления расходов определяется на основании .
Какой из названных статей отдать предпочтение и в чем будет проявляться разница? Решение нужно принимать, исходя из существа конкретной ситуации. Учтите, что внереализационные расходы признаются единовременно в полной сумме, то есть распределению на периоды времени не подлежат. Это правило установлено в .
Эту позицию нетрудно оспорить, если компания выполнила свои обязательства перед бенефициаром. Ведь заимствования, то есть вовлечения средств гаранта в хозяйственную деятельность принципала с их последующим возвратом, не было. А если гарант произвел платеж бенефициару и предъявил регрессное требование принципалу?
Как раз такой случай представлен в примере 2. Долговые отношения с банком налицо. Согласно процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При таких обстоятельствах вознаграждение банку представляет собой «налоговые» проценты по долговым обязательствам. А это уже третий вариант классификации расходов — . И дело здесь вовсе не в том, что вознаграждение установлено в процентах от размера основного обязательства принципала.
Пример 3 Воспользуемся условиями примера 2. Возникшую задолженность перед банком компания погасила через два месяца. На дату привлечения денежных средств банка-гаранта ставка рефинансирования составляла восемь процентов. Поэтому в составе расходов по налогу на прибыль компания-принципал вправе учесть только 146 667 рублей (10 000 000 руб. х 8% х 1,1 х 2 мес. : 12 мес.).Получается, что сумма расхода зависит от срока существования задолженности перед банком. Напрашивается вывод: расход можно признавать не ранее, чем принципал завершит расчеты на сумму обязательства, указанного в гарантии. Проблема в том, что такой подход к определению даты расхода Налоговым кодексом не предусмотрен. Некорректность письма № 03-03-06/1/7 именно в этом…
Однако на практике дело обстоит совсем иначе. Как правило, гарантия предусматривает, что с момента перечисления денег бенефициару до погашения задолженности перед банком принципал дополнительно (сверх вознаграждения) уплачивает проценты по оговоренной ставке. Отсутствие подобного условия не стимулирует принципала к возврату денег гаранту. А порядок учета таких расходов разногласий не вызывает. Они действительно принимаются с учетом норм . Так что пример 3 является нереалистичным. Его следовало бы дополнить проводкой:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76
— начислены проценты гаранту за пользование его средствами (по ставке, установленной банковской гарантией).
В итоге письмо № 03-03-06/1/7 не стоит оспаривать. Просто нужно понимать, что содержащаяся в нем рекомендация не является универсальной. Она относится к специальному случаю, что пример 3 и поясняет. Арбитражной практики по этим вопросам автор не обнаружила.
Обратите внимание
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок ().
Банковская гарантия предусматривает два самостоятельных «этапа»: до и после погашения гарантом обязательства перед бенефициаром. Вознаграждение по первому этапу устанавливается в твердой сумме, по второму – в форме процентов за время использования средств. Поэтому в налоговом учете возникают два вида расходов.
Вознаграждение по сделке с гарантом относится к сроку, на который выдана гарантия (). Этот срок может охватывать более одного отчетного (налогового) периода, когда гарантия обеспечивает выполнение обязательств принципала по длительному договору, нацеленному на получение дохода. При этом связь между расходом на гарантию и соответствующими доходами компании-принципала является косвенной. Данная ситуация попадает под действие .
В письме Минфина России от 11 января 2011 г. № 03-03-06/1/4 в качестве принципала фигурирует компания, осуществляющая строительство объектов нефтегазового комплекса по договору сроком на 2 года. Финансисты указали, что расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается. Аналогичный вывод содержат письма Минфина России от 19 июля 2012 г. № 03-03-06/4/75 и ФНС России от 4 июня 2013 г. № ЕД-18-3/606. Примечательно, что во всех перечисленных письмах о процентной природе расходов не сказано ни слова.
Можно ли в бухгалтерском учете отражать затраты на банковскую гарантию по долгосрочным договорам на счете 97 «Расходы будущих периодов»?
Тут нужно четко понимать следующее. Затраты на гарантию самостоятельного актива не образуют (п.п. 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.). Но они могут учитываться в составе запасов в качестве затрат, понесенных в связи с предстоящими работами, и постепенно переноситься со счета 97 на счет 20 «Незавершенное производство». Именно такой подход подразумевает пункт 16 ПБУ 2/2008 «Учет по договорам строительного подряда».
Пример 4 Компания приобрела банковскую гарантию по обязательствам, связанным с исполнением договора строительного подряда. Вознаграждение гаранту - 30 000 рублей, срок гарантии равен сроку договора и составляет 6 месяцев. Текущие затраты на выполнение работ бухгалтер отражает на счете 20 «Основное производство». Банковскую гарантию он принял к учету в составе расходов будущих периодов по данному договору и списывает равномерно по мере выполнения работ: ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 97 - 30 000 руб. – принята к учету банковская гарантия; ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 97 - 5000 руб. (30 000 руб. : 6 мес.) – ежемесячно затраты на гарантию включаются в себестоимость строительных работ. В балансе остатки по счетам 20 и 97 бухгалтер отразит по строке 1210 «Запасы».А если банковскую гарантию приобрела торговая компания в целях обеспечения расчетов по договору аренды недвижимости? Вне зависимости от длительности договора затраты на гарантию нужно списать на расходы единовременно (ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76). Но в налоговом учете эту сумму нужно распределить. Как действовать – покажет пример.
Пример 5 Арендатор предоставил арендодателю банковскую гарантию по обязательству о своевременном внесении арендной платы сроком на пять месяцев. Вознаграждение банку составило 15 000 рублей. Через три месяца, ввиду пропуска арендатором-принципалом срока платежа, оплату арендодателю-бенефициару произвел банк. Тем самым действие гарантии прекращено (подп. 1 п. 1 ст. 378 ГК РФ). В бухгалтерском учете затраты на аренду принципал помесячно относил на счет 26 «Общехозяйственные расходы». На тот же счет следует списать и вознаграждение за банковскую гарантию, но единовременно: ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76 - 15 000 руб. – признана банковская гарантия, не формирующая актив. В налоговом учете расходы на гарантию (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) первые три месяца признавались ежемесячно в сумме 3000 рублей (15 000 руб. : 5 мес.). Недосписанную часть вознаграждения в размере 6000 рублей (15 000 руб. – 3000 руб. х 3 мес.) бухгалтер отнесет на расходы в момент окончания гарантии.Участие гаранта в расчетах особых проблем у кредитора-бенефициара не порождает. На налогообложении прибыли у него это никак не скажется. А порядок бухгалтерского учета иллюстрирует очередной пример.
Пример 6 Вновь воспользуемся условиями примера 2. Но теперь рассмотрим ситуацию с точки зрения продавца. Предположим, он применяет «упрощенку», и объект недвижимости числится в него составе товаров. Бухгалтер выполнит следующие записи: ДЕБЕТ 008 - 10 000 000 руб. - получена банковская гарантия в обеспечение платежа покупателя по договору купли-продажи недвижимости; ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51 - 15 000 руб. - перечислена государственная пошлина за государственную регистрацию сделки; ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 68 - 15 000 руб. - пошлина включена в расходы на продажу; ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 10 000 000 руб. – отражена задолженность покупателя-принципала; ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41 - 8 000 000 руб. - списан с учета объект недвижимости; ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 62 - 10 000 000 руб. – предъявлено банку-гаранту требование об оплате по договору ввиду непоступления денег от покупателя; ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 - 10 000 000 руб. – поступила оплата от гаранта; КРЕДИТ 008 - 10 000 000 руб. – списана использованная гарантия (подп. 1 п. 1 ст. 378 ГК РФ).
справочно
Банковские гарантии являются очень популярным продуктом среди компаний. Приведем реальные цифры по некоторым банкам, которые за 2013 год выдали банковских гарантий на сумму:
10 000 000 руб. – Санкт-Петербургское отделение банка «ГЛОБЭКС» (Группа Внешэкономбанка);
790 000 000 руб. (включая гарантии в долларах США и евро) – Иркутское отделение ВТБ банка;
3 600 000 000 руб. – Пензенское отделение Сбербанка
Банковская гарантия - проводки в бухучете при ее применении определяются каждым участником правоотношений по отдельным правилам - составляется в соответствии с нормами ГК РФ. Есть много факторов, определяющих, какой именно подход в части организации учета рассматриваемой гарантии оптимален для конкретного налогоплательщика.
Банковская гарантия (независимая гарантия банка) — документально закрепленное обязательство кредитно-финансовой организации (гаранта) по погашению определенного объема задолженности стороннего лица (принципала) перед его кредитором (бенефициаром). Данное обязательство принимается по просьбе принципала (п. 1 ст. 368 ГК РФ). Оно подлежит исполнению при наступлении обстоятельств, указанных в гарантии.
Банк соглашается быть гарантом не безвозмездно, а в обмен на уплату принципалом комиссии. Практически всегда в гарантии банка прописывается механизм, по которому гарант взыскивает с принципала сумму, уплаченную по гарантии бенефициару.
Как правило, банк выдает гарантию под какое-либо обеспечение со стороны принципала. Например, это может быть депозит или залог каких-либо активов.
В документе могут прописываться прочие условия взаимодействия сторон, например бесспорное списание банковской гарантии по 44-ФЗ (то есть право бенефициара без каких-либо прочих условий отдать гаранту распоряжение на погашение обязательств принципала).
Таким образом, в правоотношениях, при которых применяется банковская гарантия, участвуют:
Отдельный вопрос — определение в указанной схеме роли договора, в целях обеспечения которого выдается банковская гарантия.
С одной стороны, по договору, обеспечиваемому гарантией (пусть это договор поставки товаров), бенефициар и принципал — обычные стороны, действующие в соответствии со ст. 420 ГК РФ. Они ведут расчеты между собой вне юрисдикции правоотношений с участием обязанной стороны (принципала по гарантии) и банка, выдающего гарантию.
С другой стороны, в рамках соответствующих правоотношений составляется правоустанавливающий документ (в общем случае — договор банковской гарантии), в котором прописывается, что выплату гарант осуществляет, только если принципал не сможет погасить обязательства перед бенефициаром — с указанием таких обязательств.
При этом в договор поставки товаров недопустимо включать условия о банковской гарантии, если нет оснований считать, что она точно будет получена от определенного гаранта на известных условиях (определение ВС РФ от 30.01.2017 по делу № 305-ЭС16-14210).
Таким образом, правомерно говорить о сложном юридическом механизме взаимодействия гаранта, принципала и бенефициара, при котором в бухгалтерском учете будут отражаться 2 правоотношения:
Изучим, каким образом каждая из указанных сторон правоотношений — гарант, принципал и бенефициар — ведет учет банковской гарантии в бухгалтерском учете и налоговом.
Первая финансовая операция принципала — выплата денежных средств гаранту в счет вознаграждения по независимой гарантии. В бухгалтерском учете для отражения комиссии за выдачу банковской гарантии бухгалтерские проводки применяются следующие:
Отражение банковской гарантии в бухгалтерском учете должно осуществляться исходя из ее целевого назначения. Во многих случаях она направлена на погашение задолженности принципала, которая связана с приобретением им каких-либо активов (например, основных фондов).
В таких случаях при учете банковской гарантии у принципала применяется проводка, которая отражает факт приобретения принципалом объекта, по которому предоставлена гарантия и одновременно факт включения комиссии в себестоимость объекта: Дт 08 (если покупаются основные фонды) Кт 76 по сумме комиссии.
Поступление объекта на предприятие отражается проводкой Дт 08 Кт 60 (по сумме, соответствующей стоимости объекта). Постановка на баланс — проводкой Дт 01 Кт 08 (в первоначальной сумме указываются стоимость объекта и величина комиссии).
Если принципал самостоятельно не рассчитывается с бенефициаром, то это делает банк. После — выставляет принципалу требование о возмещении расходов. Для отражения принятия требования по оплате банковской гарантии проводку принципал применяет следующую: Дт 60 Кт 76.
При погашении задолженности банку принципал фиксирует проводку Дт 76 Кт 51.
Таковы имеющие отношение к банковской гарантии проводки у принципала. Теперь об особенностях учета гарантии управомоченной стороной — бенефициаром.
Бенефициар во взаимоотношениях с принципалом может применить либо не применить банковскую гарантию на практике — в зависимости от факта совершения вторым оплаты поставленных товаров. Рассмотрим проводки при обоих сценариях.
В рамках правоотношений с практическим применением банковской гарантии бенефициар обычно не выступает ни управомоченной, ни обязанной стороной в отношении принципала, поскольку расчеты между ними, как правило, регулирует отдельный договор (поставки основных фондов). Вместе с тем бенефициар является выгодоприобретателем по независимой гарантии: банк имеет обязательства перед ним до момента завершения всех расчетов (п. 1 ст. 378 ГК РФ).
Данная особенность роли бенефициара во взаимодействии с участием гаранта и принципала обуславливает необходимость частичного применения забалансового учета банковской гарантии.
Не знаете свои права?
Проводки в случае, когда гарантия на практике применяется, будут задействованы следующие:
После того как принципал не оплачивает поставку актива по договору (и, как следствие, задействуется банковская гарантия):
Теперь второй вариант, когда гарантия на практике не применяется (списывается).
При рассматриваемом сценарии бенефициар применяет следующие проводки:
Теперь изучим, какие применяются по банковской гарантии бухгалтерские проводки самим гарантом.
Главная особенность процедуры, о которой идет речь, — применение гарантом особых счетов учета, тех, что установлены положением Банка России от 27.02.2017 № 579-П. К числу наиболее типичных при применении банковской гарантии можно отнести проводки:
Если обеспечение как условие выдачи гарантии представлено депозитом, то факт его принятия отражается проводкой Дт (счет принципала) Кт (пассивный счет для учета поступлений от клиентов, например 43001).
Если осуществляется обусловленное законом списание банковской гарантии - проводка применяется следующая: Дт 91315 Кт 99998. Сразу же уменьшается резерв: Дт 47425 Кт 70601.
Если принципал не рассчитывается с бенефициаром, то это делает банк и отражает проводкой Дт 60315 Кт (счет бенефициара). Выплата сразу же списывается банком с гарантии: Дт 91315 Кт 99998. Аналогично уменьшается резерв с применением указанной выше корреспонденции счетов. Сразу же формируется новый резерв под возможные потери на сумму, которую предстоит взыскать с принципала: Дт 70606 Кт 60324.
Возмещение расходов банка за счет ранее зачисленного депозита: Дт 99998 Кт 91312. Уменьшение резерва по причине частичного возмещения издержек банка: Дт 60324 Кт 70601.
Возмещение остатка по расходам банка принципалом: Дт (счет принципала) Кт 60315. Уменьшение резерва: Дт 60324 Кт 70601.
Важнейший нюанс банковской гарантии - налогообложение.
При налоговом учете операций в рамках правоотношений, связанных с применением банковских гарантий, нужно иметь в виду, что:
Безусловно, данное правило не касается начисления НДС на поставляемые бенефициаром товары, если это предполагается в силу закона (при работе по ОСН) или по договоренности сторон.
Вне зависимости от выбранного варианта, расходы должны признаваться равномерно в течение срока действия независимой гарантии (письмо Минфина России от 11.01.2011 № 03-03-06/1/4).
То, каким образом принципал — с учетом данного требования — отражает издержки по банковской гарантии в бухгалтерских регистрах, имеет нюансы. Рассмотрим их.
При «равномерном» подходе к учету оплаты комиссии за выдачу банковской гарантии проводки применяются следующие:
Отметим, что порядок перечисления комиссии гаранту — единовременно или равными частями соотносительно со сроками действия гарантии — должен быть определен в учетной политике как условие обеспечения полноты учета (п. 6 ПБУ 1/2008). Основной фактор выбора варианта равномерного распределения расходов — динамика получения доходов, связанных с соответствующими расходами. Если такие доходы распределяются на несколько отчетных периодов, то и расходы нужно отражать в учете синхронно (п. 19 ПБУ 10/99).
Ориентироваться нужно, прежде всего, на характеристики активов. Если это последовательные поставки сырья и материалов, оправдан «равномерный» подход, о котором идет речь.
Многое зависит и от сферы деятельности принципала. Например, разновидность расходов будущих периодов — расходы по предстоящим работам, которые могут признаваться строительными организациями (п. 16 ПБУ 2/2008). Рассмотрим примеры таких зависимостей.
В строительстве возможно применение «равномерного» подхода с проводками:
При включении в расходы вознаграждения за банковскую гарантию проводки по дебету могут быть и иными — в зависимости от типа хозяйственной операции (например, 23 — при размещении приобретенного актива на вспомогательном производстве).
Еще один примечательный сценарий — когда принципал сначала исправно оплачивал поставки бенефициара, а затем перестал (в то время как гарантия продолжала действовать). Такие ситуации довольно распространены в правоотношениях, связанных с арендой коммерческой недвижимости.
Аренда объектов недвижимости — разновидность прочих расходов (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Арендные платежи, производимые вовремя, отражаются в бухгалтерском учете с применением проводки Дт 26 Кт 76 — соотносительно с периодичностью их перечисления арендодателю (например, 1 раз в месяц).
В свою очередь, учет комиссии имеет смысл осуществить:
Такой подход позволяет синхронизировать отражение в бухгалтерском и налоговом учете применения банковской гарантии при арендных правоотношениях.
Учет банковских гарантий с применением отдельных правил осуществляют принципал, бенефициар и гарант. Порядок ведения бухгалтерского и налогового учета банковских гарантий зависит, прежде всего, от содержания правоотношений между принципалом и бенефициаром и от характеристик активов, передаваемых от одной стороны к другой по договору с применением банковской гарантии.
– незаменимый финансовый инструмент современного делового мира. Однако, каждая операция, которую производит хозяйствующий субъект любой формы собственности и организационно-правовой структуры, должна найти свое отражение в отчетной документации, которая подается в налоговые органы РФ в строго определенные сроки. Получение и выдача гарантии – финансовая операция, поэтому нужно тщательно рассмотреть вопрос, что собой представляет учет банковских гарантий.
Одним из самых главных двигателей деловых отношений в бизнесе, безусловно, является договор (контракт). Этот документ содержит в себе все основные правила, требования, которые стороны выдвигают друг другу. Подписывая контракт, субъект автоматически принимает на себя всю ответственность за соблюдение возложенных на него обязательств. Однако не все можно учесть в такой бумаге. Иной раз контрагенты прибегают к использованию разнообразных рычагов воздействия, которые также именуются:
Чтобы осуществлять грамотный бухучет БГ, необходимо знать, что гарантийные банковские документы бывают нескольких видов. Организации на протяжении всех циклов своего развития сталкиваются с такими:
Возможно, вы слышали о каждом из указанных видов, но знаете ли вы, как ведется бухгалтерский учет банковской гарантии? Все просто.
Вы планируете обзавестись правом использования БГ? Для начала необходимо выбрать внушающий доверие банк с достойной репутацией и подать документы на получение искомой услуги. Помните, что выдача подобной документации – процесс затратный и ответственный.
Кредитное учреждение может отказать вам в этом, если по каким-либо причинам вы не пройдете отбор. Более того, гарантийная сумма может достигать от 1% до 30% от общей контрактной стоимости договора на закупку товаров или оказание работ и услуг. Треть стоимости – это может быть колоссальная сумма денег, которую банк поручается заплатить за вас в предусмотренном в договоре случае.
Отражение банковской гарантии в бухгалтерском учете организации не является сложным и непонятным вопросом для бухгалтеров. Банк не станет выдавать деньги кому угодно, поэтому получатель подвергнется качественной проверке. После ее завершения гарант даст вам окончательное решение. Если ответ будет положительным, то от субъекта, претендующего на получение гарантий, потребуется представить необходимые документы и уплатить сумму комиссии за услугу.
Использование банковской гарантии сегодня не редкость. В некоторых ситуациях она просто необходима. О том, что из себя такая гарантия представляет и как ее учитывать, мы и поговорим.
Банковская гарантия снижает риски кредитора по сделке. Так как финансовые интересы кредитора не пострадают, даже если обязательство не будет исполнено.
Банковская гарантия - это письменное обязательство банка-гаранта уплатить кредитору клиента определенную в гарантии сумму при невыполнении клиентом обязательств аст. 368 ГК РФ .
Без гарантии не обойтись, если вы решили воспользоваться заявительным порядком возмещения НДСподп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ . В этой ситуации к гарантии предъявляются строгие требования:
Кроме того, гарантия может вам понадобиться, например:
Для получения банковской гарантии нужно обратиться в банк с определенным набором документов. Он у каждого банка разный и устанавливается им самостоятельно. Как правило, пакет документов включает в себя:
Бухгалтерскую отчетность (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках), заверенную налоговой инспекцией;
Расшифровку дебиторской и кредиторской задолженности;
Справку банка о ежемесячных оборотах по счетам за последние 6 месяцев;
При этом, помимо пакета документов, банк может потребовать также:
Обычно сумма вознаграждения за выдачу гарантии составляет от 1 до 10% от суммы обеспечения.
Если вы как должник устроите банк, то он заключит с вами соглашение о выдаче гарантии. Вы в этом соглашении - принципал.
В соглашении определяются условия гарантии, в частности:
В соглашении также определяются документы, которые должен предъявить в банк бенефициар (ваш кредитор по сделке) в случае неисполнения вами своего обязательства. Во избежание спорных ситуаций следует четко прописать перечень этих документов.
За выдачу гарантии вы выплачиваете банку вознаграждени еп. 2 ст. 369 ГК РФ . Оно может уплачиваться в виде фиксированной платы, в процентах от суммы гарантии, частями в зависимости от срока гарантии.
Существует распространенное заблуждение, что у принципала банковская гарантия в бухгалтерском учете должна учитываться на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные »План счетов, утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н . Но ведь вы получили гарантию не для себя, а для своего кредитора (бенефициара). И именно он учитывает гарантию на счете 008. При этом вы не должны учитывать гарантию и на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Ведь гарантию выдавали не вы, а банк. Принципал вообще никакого учета самой банковской гарантии не ведет.
Главный бухгалтер ОАО «Российские коммунальные системы»
“ Вопрос отражения или неотражения банковской гарантии у принципала за балансом не такой простой.
При использовании в качестве обеспечения банковской гарантии возможна смена кредитора, когда вместо бенефициара кредитором станет гарант (в случае неисполнения принципалом своего обязательства). Кроме того, по соглашению с гарантом могут быть предусмотрены особые условия, такие, например, как дополнительные неустойки за несвоевременное исполнение обязательства перед гарантом. Отсутствие информации о банковской гарантии в учете принципала не даст внешним пользователям финансовой отчетности полного представления о состоянии кредиторской задолженности принципала.
Как вариант, можно отразить в учете принципала одновременно две проводки:
- 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» - получена гарантия банка в обеспечение исполнения обязательства перед бенефициаром (кредитором);
- 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» - выдано обеспечение бенефициару (кредитору) от гаранта (банка).
Думаю, многие аудиторы согласятся, что банковская гарантия все же должна найти свое отражение на счетах бухгалтерского учета принципала, особенно если сделка для организации крупная и подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетност и” .
Расходы на получение гарантии учитываются следующим образом:
При этом, если вознаграждение выплачивается банку единовременно, по мнению контролирующих органов, учитывать расходы следует равномерно в течение срока, на который выдана гаранти яПисьма Минфина от 19.07.2012 № 03-03-06/4/75 , от 11.01.2011 № 03-03-06/1/4 ; УФНС по г. Москве от 29.08.2011 № 16-15/[email protected] .
Кроме того, ранее Минфин разъяснял, что если вознаграждение банку установлено в процентах, то расходы на приобретение гарантии необходимо нормировать так же, как расходы в виде процентов по долговым обязательства мПисьмо Минфина от 16.01.2008 № 03-03-06/1/7 . Однако в более поздних разъяснениях о применении такого порядка не упоминается. К тому же отношения между принципалом и банком по договору о предоставлении банковской гарантии не являются долговым обязательство мп. 1 ст. 807 ГК РФ .
Если ваша фирма выступает в роли бенефициара, то есть того, кому гарантия предоставляется, то учитывать ее следует за балансом по дебету счета 008 «Обеспечение обязательств и платежей полученные» в сумме, указанной в гарантии.
Когда должник исполнит обязательство, сумма гарантии, учтенная на счете 008, списывается.
Если должник полностью или частично не выполнил своих обязательств, то в течение срока действия гарантии бенефициар может обратиться к банку с письменным требованием о выплате ему денег. В нем бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гаранти яст. 374 ГК РФ . К требованию нужно приложить документы, указанные в гарантии. Банк решает, совершать оплату или нет, только после того, как рассмотрит требование и установит, соответствует ли оно условиям гаранти ист. 375 ГК РФ .
После оплаты требования банк обязан уведомить принципала о прекращении гаранти иподп. 1 п. 1 , п. 2 ст. 378 ГК РФ и может обратиться к нему за возмещением денежных сумм, уплаченных по гарантии.
Бенефициар при признании суммы претензии банком-гарантом делает в бухучете запись: дебет счета 76-2 «Расчеты по претензиям», субсчет «Банк-гарант», – кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Покупатель (принципал)».
Принципал в момент получения уведомления от банка-гаранта о прекращении гарантии делает в бухучете запись: дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Продавец (бенефициар)», – кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Банк-гарант».
Если вы приобретаете банковскую гарантию для участия в тендерных торгах, то учесть расходы на нее можно даже в том случае, если торги проигран ып. 2 Письма Минфина от 16.01.2008 № 03-03-06/1/7 .
А упрощенцы могут учесть расходы на банковскую гарантию как расходы на услуги, оказываемые кредитными организациям иподп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ .
